《企业合并》之 非同一控制下企业合并中取得资产的后续计量
非同一控制下的企业合并采用购买法核算。购买方在期末编制合并财务报表的时候，应该以购买日确定的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 实务中，由于对购买法的理解不够全面和透彻，一些公司在编制合并财务报表时对非同一控制下的企业合并取得子公司的资产负债的后续处理存在一些误区。
一、案例背景
A公司是上市公司，2013年A公司收购B公司，该交易为非同一控制下的企业合并。B公司资产中包括一项应收账款S公司850万元，已计提坏账准备50万元，账面价值及公允价值均为800万元，B公司的固定资产原值1，500万元，累计折旧300万元，净值1，200 万元(公允价值为2，200万元)。
A公司在其合并财务报表附注中将合并B公司时取得的固定资产的公允价值分“原值”和“累计折旧”列报。
2014年11 月，由于S公司有了新股东的注资，经营状况有了明显的改善，现金流充裕，因此B公司估计合并前确认的对S公司的应收账款可以全额收回，从而在当月转回了与对S公司应收账款相关的坏账准备50万元。A公司在编制 2014年合并财务报表时也将其体现为坏账准备的转回，增加当期利润50万元。
问题 (1) A公司是否应该将企业合并中取得的固定资产分为“原值”和“累计折旧”列报?
(2) A公司是否应该在2014年合并财务报表中转回坏账准备50万元?
二、 会计准则及相关规定
《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章指出：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
《国际财务报告准则第3号一一企业合并》应用指南第41段指出：对于企业合并中取得的、以购买日公允价值计量的资产，购买方不应在购买日确认单独的估价备抵，因为未来现金流量不确定性的影响已经包括在公允价值计量中。
三、案例解析
企业合并发生后，被购买方的资产负债在被购买方自身财务报表中与在购买方的合并财务报表中的计量基础有所不同。
在被购买方自身财务报表中，原则上仍然按照持续经营假设，被购买方作为一个持续存在的会计主体，其资产、负债均应以历史成本为基础进行计量，后续发生的一些交易和事项的会计处理也应该基于历史成本计量。
在购买方的合并财务报表中，根据企业会计准则，被购买方的资产负债均应该按照购买日的公允价值进行计量。
购买法的理念是被购买方的资产负债都是于购买日这一天购入的，在购买日初始计量，购买日的公允价值成为被购买方资产负债在合并报表中的历史成本。 相应地，被购买方后续发生的一些交易和事项的会计处理也应该基于这些资产负债在购买日的公允价值。
另外，根据企业会计准则讲解的相关规定，非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。实务中，如果被购买方依据上述规定调整了其资产负债的账面价值，则其后续交易和事项的会计处理在自身报表中与在购买方的合并报表中原则上应该是一致的。
本案例中，根据购买法的理念——被购买方的资产负债都是在购买日购入的，既然是新购入的资产，应收款项和固定资产的初始计量中自然也不应该出现备抵科目，其思路类似于购买一项应收款项或者二手固定资产。根据金融资产准则，购买一项应收账款时按照公允价值进行初始计量；根据固定资产准则，购买固定资产的时候按照成本计量，初始计量时原则上不会确认坏账准备和累计折旧。
在国际准则中，明确指出对于企业合并中取得的、初始按照公允价值计量的资产，购买方不应在购买日确认单独的估价备抵，因为其未来现金流的不确定性已经反映在公允价值计量中。
因此，在购买日将被购买方的资产负债纳入购买方的合并报表时，被购买方应收款项坏账准备、固定资产累计折旧这两个备抵科目不应该出现金额。
后续计量中，当有证据表明被购买方的应收款项能够被全额收回，在被购买方自身报表中需转回坏账准备，但在购买方的合并报表中，由于并不存在坏账准备余额，应收款项按照摊余成本计量，不应该体现出坏账准备转回。当最终被购买方全额收回该应收款项时，在购买方的合并报表中，其收回金额与应收款项余额的差额直接计人收回当期的损益。
【相关问题】
购买日后对企业合并中取得的被购买方资产、负债公允价值的调整
《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章指出：按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
（一）购买日后12 个月内对有关价值量的调整
合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
（二）超过规定期限后的价值量调整
自购买日起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28 号一一会计政策、会计估计变更和会计差错更正》 的原则进行处理，即对于企业合并成本或合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。
实务中，对于购买日之后的价值调整，存在一些理解上的误区。一些企业简单地认为，自购买日起12 个月内发生的价值调整，都应该调整商誉；而自购买日起12个月后发生的价值调整，都应该作为前期差错。
事实上，企业在对购买日之后发生的价值调整进行处理时，应该基于被购买方资产负债按照购买日的公允价值计量的原则去分析。购买日后新取得的信息和证据表明这些资产负债原在购买日确定的公允价值需要进行调整的，才应该调整商誉。如会计准则讲解中所举的情况: 购买日比较接近年底，故企业合并发生的下一年才取得评估报告，评估对象是被购买方的资产负债，评估基准日是购买日，这种情况下才应该调整资产负债的价值并相应调整商誉。
我们认为，对于购买日之后的价值调整，与资产负债表日后事项的判断原则较为接近。即资产负债表日(购买日)后期间得到进一步信息，对于资产负债表日(购买日)已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，才属于调整事项。 在确定公允价值的时候，应该考虑且仅考虑购买日已经存在的所有情况。如果是购买日后新发生的情况导致的，则应该按照相关资产负债的后续计量要求处理。
自购买日起12个月后，才发现购买日资产负债的公允价值确定不够准确的，难以合理解释为什么需要超出12个月的时间来确定当时的公允价值，因而作为差错更正处理。如果是在期后因为有新的情况出现导致原来购买日的估计不够准确的，则需要判断这些新的情况是否属于购买日就已经存在的情况，如果不是购买日已经存在的情况，就不应该调整商誉。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写