《企业合并》之 合并中交易费用的处理
在上市公司发行股份进行企业合并的交易中，一般会聘请证券公司、会计师、评估师、律师等中介机构提供服务。根据企业会计准则的规定，企业合并中，购买方为企业合并发生的中介费用于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行股份的交易费用冲减资本公积。因此，在发生的中介费用中，需要区分哪些是与企业合并相关的费用、哪些是与发行股份相关的费用。
一、案例背景
A公司为上市公司，其控股股东为B公司。2014 年，A公司向B公司发行股份购买其拥有的5家子公司的全部股权。该交易为同一控制下的企业合并。A公司为该交易发生中介机构服务费用中包括以下几项:
1、在常年法律顾问C律师事务所的常年法律顾问费之外，支付C律师事务所为增发股份而提供额外服务的相关费用约20万元；
2、聘请D律师事务所对被收购的5家子公司提供尽职调查等法律服务，服务费约40万元；
3、聘请E评估机构对被收购的5家子公司进行评估并出具评估报告，评估费用约20万元；
4、聘请F会计师事务所对被收购的5家子公司进行审计并出具审计报告，对5家子公司的盈利预测出具审核意见，会计师费用约50万元；
5、聘请G会计师事务所对新增股本进行验资；
6、聘请H证券公司作为本次交易的财务顾问。
问题：上述费用应如何进行会计处理?
二、 会计准则及相关规定
《企业会计准则第20号一一企业合并》对同一控制下企业合并的相关成本作出了如下规定：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
《企业会计准则解释第4号》规定： 非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章指出：发行权益性工具相关的费用，不管是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减；在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积或未分配利润。
三、案例解析
发行股份进行企业合并过程中发生的证券公司、会计师、评估师、律师、 财务顾问等中介机构服务费，应该计入当期损益还是从发行股份的溢价收入中扣减，应该根据具体的服务内容和目的进行判断。
1、对于为了企业合并交易所发生的服务费用，例如，与被收购的目标资产相关、为重大资产重组交易申报所需要的中介机构服务，应计入当期损益。
2、对于为了发行股份而发生的服务费用，例如，为了股份发行申报、股份登记等发生的中介机构费用，属于与发行股份相关的直接费用，应当冲减所有者权益。
本案例中，上述费用中，第二、三、四项费用都属于针对被收购方发生的尽职调查、评估和审计费用，应该划分为与企业合并相关的交易费用，计入当期损益；第一、五项费用属于与发行股份相关的交易费用，应该冲减资本公积；第六项财务顾问费，则应该根据其具体服务内容来判断。根据《上市公司重大资产重组管理办法》，独立财务顾问应当审慎核查重大资产重组是否构成关联交易，并依据核查确认的相关事实发表明确意见。重大资产重组涉及关联交易的，独立财务顾问应当就本次重组对上市公司非关联股东的影响发表明确意见。如果H证券公司仅提供了上述核查服务，则应该作为企业合并相关的交易费用计入当期损益，如果H证券公司实际上提供了与股份发行相关的服务，则应该计入资本公积。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写