《企业合并》之 业务的判断
被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。因此业务的判断往往是决定是否能够应用企业合并相关会计处理的第一步。 实务中，经常出现不能够明显区别出购买业务还是购买资产的交易，需要结合实际情况进行判断。
一、 案例背景
A公司是不锈钢线材行业的上市公司，通过签订资产收购协议，A公司从第三方B公司收购了与吊装、过磅业务相关的资产，包括应收账款、机器设备、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。同时B公司相关业务人员全部转入A公司并重新签订了劳动合同。B公司具有吊装、过磅业务相关产出能力。购入的吊装及过磅业务相关资产的账面价值为2,400万元。根据评估报告，前述资产成本法评估值为2,100万元，收益法评估值为6,400万元。买卖双方达成协议，按收益法评估值6,400万元确定交易价格，评估增值4,000万元。
问题：A公司从B公司购买的是一组资产还是一项业务?
二、 会计准则及相关规定
《企业会计准则讲解（2010）》 第二十一章指出：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并一般构成业务合并。
《国际财务报告准则一一第3号》附录二应用指南第12段指出：除非存在相反证据，被购买的资产和相关活动中如果包括商誉，则应当被假定为购入的是一项业务。当然，商誉的存在并不是构成业务的必要条件，不存在商誉的被购买组合仍然可能构成一项业务（如产生负商誉的廉价购买）。
《国际财务报告准则一一第3 号》附录二应用指南第9、第10及第11 段指出：业务要素的性质往往随行业和主体经营活动的结构包括主体发展阶段的不同而不同。成熟业务通常有许多不同类型的“投入”、“过程”和“产出”，而新成立的业务则通常没有多少“投入”和“过程”。 处于发展阶段但没有产出的主体仍然可能被视为业务。要判断一个处于发展阶段的主体是否是一项业务，购买方应当考虑一些关键因素，包括（a）所计划的主要活动是否已开始；（b）职工、 知识产权以及其他投入和加工处理过程是否已存在；（c）是否正在进行生产产出的计划；（d）是否能够接触到将购买其产出的客户。对于处于发展阶段的某些活动和资产的组合是否有资格成为一项业务，不需要具备上述所有因素。
三、案例解析
本案例中A公司虽然采用了资产收购的法律形式，但其购买对象究竟是一组打包的资产，还是实质上购买一项业务，应结合所取得相关资产、加工处理过程等进行综合判断。
首先，A公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程）、 人员投入以及与之相联系的加工处理过程（如订单处理系统和经营系统），B公司同时具有吊装、过磅业务的产出能力。这些因素综合起来考虑，A公司收购的这组资产很可能是一项业务。
其次，买卖双方所达成的购买价6,400万元依据收益法评估值而设定，该值远高于这组资产的账面价值2,400万元和成本法评估值，可能是商誉存在的迹象。当然，在确定商誉是否存在之前，A公司应当充分考虑在计算购买价格与可辨认净资产于购买日公允价值的差额时，该被购买组合中的资产负债是否是基于购买日公允价值、所有可辨认的无形资产（如以合同为基础的长期客户关系等）是否全部被明确地识别、确认和正确评估。如果确实存在商誉，且没有相反证据表明该组资产不是一项业务，参考国际财务报告准则应用指南，A公司收购的这组资产应作为一项业务进行会计处理。
值得注意的是，本案例中，如果A公司不是向第三方进行收购，而是与控股股东进行上述交易，即同一控制下收购资产并转移人员及相关系统等，如果符合业务的定义，则适用同一控制下企业合并的会计处理原则进行处理。
【相关案例】
（一）案例背景
A公司是有色金属行业的上市公司，2013 年12月1 日从第三方购入一小型矿业公司B公司68%的股权。B公司账面主要资产为无形资产（即某矿产区块的探矿权）和少量固定资产（即勘探设备和办公设备）。 根据地质详查报告显示，该矿产区块位于某贵金属矿区的盆地中。而且，某家大型矿业公司也于近期在盆地周边发现了大额探明储量。B公司的地质勘探报告已通过了储量评审部门的审查并送交国土资源管理部门备案，相关采矿权正在申请办理中。虽然矿山建设尚未开始，管理层已经根据储量详查结果制定了矿产资源开发利用战略方案。除两位核心管理人员外，B公司的其他员工如勘探开采、财务、人事等不会在股权转让之后继续留在公司。
问题：A公司购买的是一组资产还是业务?
（二）案例解析
《国际财务报告准则一一-第3 号》附录二应用指南中指出：确定某些活动和资产的组合是否是业务，应当基于该组合是否能够由市场参与者作为业务进行经营和管理。因此，在评估某组特定组合是否为业务时，出售方是否将该组合作为业务来经营，或者购买方是否有意图将该组合作为业务来经营，都不是相关的。市场参与者是在某项资产的主要或最有利市场中有能力，且自愿进行该资产交易的、独立且熟悉情况的买方和卖方，所以市场参与者是假想出来的，与交易中的买方或卖方是否有意图将该组合作为业务来经营并不相关，相关的是市场参与者是否能够经营该组合。
本案例中，B公司虽然尚未开始矿山建设及采矿生产，其勘探、详查活动以及由此形成的地质勘探报告表明其计划的主要活动已经开始，而且其核心管理人员、存在的技术方案可行性、与当地国土资源管理部门及储量评审部门的沟通和联系、采矿权的申请、储量详查结果、管理层制定的矿产资源开发利用战略方案等都可能表明所具有的“投入”和“过程”要素。
至于勘探开采人员没有留在B公司是否会影响其产生经济利益的能力，应当基于该组合是否能够由相关市场参与者进行经营，这个需要结合具体情况进行判断。本案例中的市场参与者比较可能是那些拥有勘探开采、矿山建设和生产能力的战略购买者，在购买了B公司股权之后，能够较容易地替换缺少的勘探开采人员并将B公司的经营活动与其自身经营整合在一起，即能够将B公司净资产作为业务进行经营和管理。因此，只要市场参与者能够替换所缺少的要素，勘探开采人员没有留在B公司不应该成为A公司在企业会计准则下将B公司作为一项被购入的业务进行核算的障碍。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写