根据企业会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。在被投资单位为非营利性组织的情况下，能否纳入合并范围，需要结合具体情况进行判断。
一、案例背景
A公司所属行业为电信设备制造行业，主要为运营商提供移动通信网络优化覆盖设备、系统及相关服务。2011年度，A公司独家出资300万元，在某市民政局登记，设立了一家居家养老服务中心(以下简称“养老中心”)，提供居家家政服务、康复保健、法律维权、日间照料等居家养老服务。该中心的法律形式为民办非企业单位，属于非营利组织。作为非营利组织，养老中心既可以履行企业社会责任，又可以作为一个服务载体，推广A公司的老人手机产品，逐步扩大养老服务平台产品的销售规模。
养老中心的法律形式为民办非企业单位，民办非企业单位作为一个民间非营利组织，其不以营利为宗旨和目的，且根据《民办非企业单位登记暂行办法》 (民政部令[ 1999] 18 号)，民办非企业单位须在其章程或合伙协议中载明该单位的盈利不得分配，解体时财产不得私分。根据养老中心的章程，其经费收入只能用于章程规定的业务，盈余不能进行分红。养老中心自设立以来，基本实现盈亏平衡，A公司预计养老中心在现有运营规模下，未来收入和费用也会基本持平。
养老中心的最高权力机构为理事会，理事会由三名理事构成，其中A公司推荐二人，业务主管单位推荐一人。修改章程、解散、变更形式的决议必须经全体理事2/3 以上通过方为有效，其他决议经全体理事过半数通过有效。
问题: A公司是否应将养老中心纳入合并范围?
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》(2014年修订)第七条规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
《国际财务报表准则第10号——合并财务报表》第B57段规定回报的例子包括(1)股利，被投资单位其他经济利益的分配(例如被投资者发行的债务工具产生的利息)以及投资方对被投资单位的投资的价值变动;(2) 因向被投资单位提供服务而得到的补偿、因提供信用支持或流动性支持产生的费用或损失风险、被投资单位清算时的剩余权益、税收回报以及因涉入被投资单位而获得的未来流动性； (3)其他利益相关者无法得到的回报，例如，投资方可以将自身资产与被投资单位的资产一并使用，比如合并运营能力以获得规模经济、节省成本、为稀缺产品提供资源、获得专有知识或限制某些运营或资产，以提高投资者其他资产的价值等。
三、 案例解析
企业会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于法律形式。投资方对于被投资单位是否具有控制权还是要回归控制的定义和基本原则来判断，即分析投资方是否具备主导被投资单位相关活动的权力以及是否有能力影响可变回报金额。
第一，应分析A公司是否具有对养老中心的财务和经营决策的决定权。本案例中，养老中心的最高权力机构为理事会，理事会由三名理事构成，其中A公司推荐二人，理事会作出决议必须经全体理事过半数通过，重要事项的决议必须经全体理事2/3 以上通过方为有效。因此，A公司首先应分析需全体理事2/3 以上通过才有效的事项究竟是与养老中心的财务和经营息息相关的实质性决策事项还是仅为保护性决策事项。一般而言，与被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度相关的事项为实质性决策事项。对修改章程、增加或减少注册资本、发行债券、合并、分立、解散或变更形式等与改变被投资单位的基本性质相关的事项可以理解为保护性决策事项。 本案例中，养老中心必须经超过全体理事2/3 以上通过才有效的事项涉及修改章程、解散和变更形式，上述事项与养老中心的日常正常经营活动无关，而仅与改变养老中心的现有法律形式等对养老中心而言性质极其特殊的事项相关，属于保护性决策事项。除上述保护性事项外，其他重大决议经全体理事过半数通过即为有效。由于A公司可以推荐三名理事中的两名，因此可以判断A公司享有对养老中心财务和经营政策的决定权。
第二，应分析A公司从养老中心获取利益的方式和程度。就养老中心不能进行利润分配的事项而言，虽然控制的目的是为了获取经济利益，然而，企业会计准则讲解也明确指出，获取经济利益包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。因此，被投资单位无法进行利润分配，并非必然代表投资方无法获取经济利益。本案例中，养老中心的唯一的出资方为A公司，不存在其他经济利益相关方。除了履行社会责任外，A公司设立养老中心的经济目的是为了在养老中心推广使用A公司设计的老人手机产品，逐步扩大其养老服务平台产品的销售规模。由于不存在其他利益相关方，A公司实质上通过将自身产品运用于养老中心而从中获取了绝大多数的经济利益。
第三，应该考虑通过股权转让方式退出该项投资的可能，以及转让可能获得收益的情况。
综上，A公司享有主导养老中心相关活动的决定权，并能据以从养老中心的经营活动中获取可变回报，应将养老中心纳入合并范围。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写