一、案例背景
2011年8月17日，A公司所在市人民检察院（以下简称市检察院）以欺诈发行股票罪对A公司提起公诉。2011年12月2日，A公司所在市区级人民法院（以下简称区级法院）对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金400万元。
2012年1月31日，市检察院以原审法院量刑偏轻对区级法院的判决提出抗诉。2012年3月29 日，A公司所在市中级人民法院（以下简称中级法院）裁定撤销区级法院作出的刑事判决。
虽然区级法院的判决被中级法院撤销，但A公司的法律顾问（包括A公司的内部法律顾问和本案例中A公司聘请的代理律师）仍然认为，A公司因本次诉讼案被判处的罚金很可能为400万元。根据上述诉讼事实及法律顾问的意见，A公司在2011年度财务报表中计提了预计负债400万元。A公司2011年度财务报表于2012年4月24日经董事会批准对外披露。
2012年4月26日，市检察院以欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪再次对A公司提起公诉。2012年5月7日，中级法院对A公司所涉案件进行开庭审理。2013年2月7日，中级法院对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金1,000万元；犯伪造金融票证罪，判处罚金20万元；犯故意销毁会计凭证罪，判处罚金20万元；共处罚金1,040万元。 A公司在上诉期内未对上述判决进行上诉。根据上述判决结果，对于中级法院所处罚金超过原已计提预计负债的部分，A公司将其认定为前期差错，追溯调整了2011年原已计提的预计负债,并在2012年度财务报表中进行了重述。A公司2012年度财务报表于2013 年4月22日经董事会批准对外披露。
问题: A公司将中级法院所处罚金超过原己计提预计负债的部分作为前期差错更正进行会计处理是否正确?
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28号——会计政策、 会计估计变更和差错更正》第八条规定：企业据以进行估计的基础发行了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行
调整。
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定：前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报:（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息 ；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节指出：企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。
《国际会计准则第8 号——会计政策、会计估计变更和差错》第32段规定：由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第34段规定：如果据以进行估计的事实发生变化，或者由于新的信息或更多的经验，可能不得不对估计进行修正。按其性质，对估计的修正与前期无关并且不属于会计差错更正。
中国证监会发布的《关于做好上市公司2010年财务报告及相关工作的公告》 （证监会公告[2010] 37号）规定：会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以历史积累的和最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计所涉及的交易或事项均有内在的不确定性，进行会计估计的过程是一种集主、客观因素于一体的综合判断过程。因此，不能简单以对或错来评价会计估计，而应评价会计估计确定过程及其依据的合理性。上市公司在年报编制过程中，应合理区分会计估计变更和会计差错更正，并按照会计准则规定进行会计处理，不得利用会计估计变更和差错更正在不同会计期间操纵利润。
《上市公司执行企业会计准则监管问答解答》（2010年第1 期，总第4期）规定：尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1 期，总第8期）指出：不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时己经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。
三、案例解析
会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正。区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时，没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果当时作出的会计估计是以当时存在的、预期能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而作出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。
根据企业会计准则的相关规定，会计估计变更主要是因为赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展，可能不得不对会计估计进行修订。而会计估计发生前期差错主要是由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期财务报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未能恰当反映当时的情况。从理论上讲，会计估计变更与差错更正之间存在明显的区别。但在实务中，因难以确定哪些是作出前期会计估计时已经存在且能够取得的可靠信息，企业往往容易混淆会计估计变更与由于会计估计错误导致的前期差错更正。区分两者的关键是判断前期作出的会计估计是否存在错误。如果企业在前期作出会计估计时，存在对前期能够取得的可靠信息的忽略或不当使用的情形，该会计估计就当时情况而言是不合理的，则属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法。如果企业前期的会计估计是以当时存在且能够取得的可靠信息为基础作出的，以后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。
本案例中，截至2011年度财务报表批准报出日（2012年4月24日），A公司与诉讼案件相关且能够取得的可靠信息包括市检察院的起诉书、区级法院的刑事判决书、市检察院的刑事抗诉书、中级法院刑事裁定书以及法律顾问的意见等。A公司根据上述信息在2011年度财务报表中计提了预计负债400万元，并将其计入当年度损益。A公司上述会计估计是以编制2011年度财务报表时存在且能够取得的可靠信息为基础作出的，并没有确凿证据表明A公司存在重大过失或舞弊等情形，从而导致其当时的会计估计存在差错。
2013年2月7日中级法院对A公司作出刑事判决后，A公司编制2012年度财务报表时能够取得的可靠信息就是中级法院的刑事判决书。由于A公司没有上诉，中级法院刑事判决书中所处罚金金额就是实际结果。该实际结果与前期所计提预计负债金额存在差异，并不表明前期会计估计是错误的。相反，由于取得了最新的信息，使得原先的会计估计不再符合中级法院的判决结果，A公司不得不对原先的会计估计进行修订，此种情形属于会计估计变更。
因此，A公司将中级法院所处罚金超出2011年度财务报表原已计提预计负债部分作为前期差错更正进行会计处理是错误的，而应作为会计估计变更处理，在2012年度财务报表中补计负债640万元，并计入2012 年度损益。
【相关案例之一】
法院判决结果与原估计存在重大差异时， 如何区分会计估计变更
还是会计差错更正
（一）案例背景
A上市公司原大股东B公司与A公司在2009 年7月至2010 年10月期间发生了一系列关联交易及不正常现金流入流出。此外，在此期间，B公司还通过C公司等特定第三方与A公司发生了一系列不正常现金流入流出。A公司已向法院起诉上述交易与资金的不正常流入流出，以及涉嫌资金挪用行为，该等事项涉及A公司与B公司及上述特定第三方应收、应付款项。
上述案件发生后，A公司在2010年年报中根据当时的情况对相关应收款项的可回收性进行了估计，计提了相应的坏账准备（约占应收账款的56%）。A公司在2010年年报期间更换了管理层，管理层专门聘请了独立第三方对资产减值情况进行评估，并明确认为当时的“资产的减值的估计、假设是合理的”。之后年度A公司基本未对坏账准备作调整。根据相关法院的判决，上述案件于2011 年末已结案且A公司胜诉，但是由于相关被告已资不抵债，截至2012年末相关判决未得到执行。 A公司管理层认为2012年12月31 日该款项的可回收性与2011年相比并无实质性的差异，故未调整以前年度已计提的坏账准备。截至2012年12月31日，A公司对B公司和上述特定第三方公司应收款项余额为人民币6亿元。A公司己对B公司和上述特定第三方公司的应收款项计提坏账准备人民币3. 36亿元，应收款项账面净值人民币2.64亿元。A公司2012 年度报表于2013 年3 月28 日批准报出。
2013年4月1日，根据相关法院的执行通知书，A公司估计案件的分配比例约为55.5%，如按上述比例分配，A公司预计相关案件可收回的金额约为人民币3. 33亿元。截至2013 年8月27日，A公司实际收到的案件执行款共计人民币3. 64亿元，与上述应收款账面净值人民币2. 64亿元，差异约人民币1 亿元。 A公司认为由于相关案件尚未最终执行完毕，待所有案件执行完毕后，A公司将根据最终的收回金额追溯调整以前年度各期财务报表。
问题：法院判决结果与原估计之间存在的重大差异，应认定为会计估计变更还是会计差错更正?
（二）案例解析
该案件发生后，A公司在2010年年报中根据当时的情况对相关应收款项的可回收性进行了估计，计提了相应坏账准备。公司在2010年年报期间更换了管理层，管理层专门聘请了独立第三方对资产减值情况进行评估，并明确认为当时的资产减值的估计、假设是合理的。虽然上述案件于2011 年末已结案且A公司胜诉，但由于相关被告已资不抵债，截至2012年末相关判决未能得到执行。考虑到该案件具体清偿比例待执行后才可明确获知，因而A公司无法取得可靠的信息进一步明确其债权的可收回比例、也没有明确的迹象表明相关公司的偿债能力与以前年度相比有重大变化。如果既没有确凿证据表明前期该会计估计本身存在人为差错或舞弊，也没有证据表明A公司没有运用或错误运用编报前期财务报表时以及前期财务报告批准报出时预期能够取得并加以考虑的可靠信息，而对前期财务报表造成错报，那么前期财务报告被批准报出时A公司管理层认定其己根据当时的信息、假设等作了合理估计，而法院判决后续的执行情况是前期财务报告批准报出后A公司获取的新信息，A公司依据获取的新信息对前期估计金额作出的变更应被作为会计估计变更处理。即A公司不应根据实际收到法院执行款的情况追溯调整前期会计报表。
本案例中值得关注的另外一点是，A公司2012年度财务报表报出日是2013 年3月28日，2013年4月1日A公司依据法院的执行通知书就相关案件可收回金额作出了新的估计（人民币3. 33亿元）。如果该新估计所依据的案件最新进展情况的相关信息在财务报表报出日前可以获得，那其属于“资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额”的情形，相关估计变更应作为资产负债表日后调整事项计入2012年度财务报表。
【相关案例之二】
法院判决结果执行中相关情况变化时如何区分会计估计变更还是会计差错更正
（一）案例背景
A公司为上市公司，B公司与A公司在2010年1月1日前存在关联关系，2010年1月1日后不再存在关联关系。2008年，B公司以自身房产为抵押向银行借款4000万元，A公司同时开具了面值为4000万元的无期限商业承兑汇票作为质押。2010年，因B公司无力偿还银行债务本金4000万元（利息已经支付），银行起诉到法院。法院于2010年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，该房产在2010 年底的评估值为6000万元。
2011年2月1日，法院二审判决，其中包括银行可以执行B公司的抵押房产以及银行可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任。A公司与B公司、法院及银行进行了沟通，银行和法院均同意先执行B公司的抵押房产。2011年3 月，B公司的抵押房产经法院评估作价，准备拍卖，由于B公司不具有支付能力，A公司为促成房产拍卖代B公司支付了拍卖保证金。
A公司在2010 年资产负债表日判断，由于B 公司抵押房产价值约6，000万元，A公司与法院和债权人就该偿债事项进行沟通后认为A公司不会产生连带偿债损失。2011年4月1 日，A公司公布2010 年年度报告，考虑到资产负债表日至法院判决日、财务报告报出日期间，B公司抵押房产价值未大幅下跌（跌破债务本金），A公司把上述事项作为或有负债进行披露（未计提预计负债）。
2011年4月到7 月，由于B公司濒临破产等诸多因素，法院迟迟未能执行对B公司房产的拍卖。2011年10 月，银行要求A公司承担连带偿债责任，A公司为此被扣划了银行存款4000万元。
问题：A公司2011年发生的4000万元偿债损失应计入2011 年还是应追溯调整到2010年?
（二）案例解析
本案例中，首先应判断A公司2010年度财务报表是否存在会计差错。B公司2008年以房产作抵押举债，2010年，因B公司无力偿还银行债务本金4000万元，银行提起起诉，法院已于2010 年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，且该房产在2010年末价值已涨至6000万元，比债务本金4000万元高出2000万元。因此，就资产负债表日存在的情况判断，A公司很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务不满足确认为预计负债的条件。
然后，虽然在A公司2010年财务报告报出日（2011 年4月1 日）之前该诉讼又有了新的进展，即在 2011年2月1日法院判决银行可以执行B公司的抵押房产以及银行可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任，但考虑到法院和债权人同意先执行B公司的抵债房产，而该抵押房产已经在准备估价拍卖，B公司抵押房产的价值未出现大幅下跌（跌破债务本金情形），故可以合理预期B公司将通过拍卖房产所得偿还银行债务。因此，A公司仍然很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务仍不满足确认为预计负债的条件。
我们认为，A公司在2010年年报中将B公司的连带偿债责任作为或有事项披露是合理的。A公司在2010年资产负债表日根据当时存在的、预期能够取得的证据进行了判断，且没有证据表明当时的判断存在差错。因此，该事项不属于前期差错。
2011年10月，由于法院迟迟未能执行对B公司房产的拍卖，A公司为此被扣划了银行存款4000万元，这是该项偿债情况发生了变化，由此产生的对负债账面价值的重估和调整，应属于会计估计变更。根据准则规定，A公司2011年发生的4 000万元偿债损失应计入2011 年的损益，不需要追溯调整2010年的相关财务数据。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写