一、 案例背景
2012年3月，A公司发布会计估计变更公告，将船舶预计净残值从1,350元/轻吨变更为2,860元/轻吨，变更后船舶的净残值自2012年1月1日起执行。A公司认为船舶净残值的变更属于会计估计变更，因此采用未来适用法进行会计处理，由此增加当年度净利润约5.96亿元。
根据公开市场的价格信息，从2010年初至2012年初，国内重型废钢价格由于铁矿石原料价格持续高企等原因基本维持在2,900元/轻吨左右。与A公司相同行业的两家上市公司根据重型废钢价格变动的事实，均在2011年1月1日发布会计估计变更公告，变更船舶预计净残值，并自变更日起采用未来适用法进行会计处理。
问题：A公司对船舶净残值的变更是否属于会计估计变更?
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行
调整。
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定：前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节指出：企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。
中国证监会发布的《关于做好上市公司2010年财务报告及相关工作的公告》（证监会公告[ 2010] 37号）规定：会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以历史积累的和最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计所涉及的交易或事项均有内在的不确定性，进行会计估计的过程是一种集主、客观因素于一体的综合判断过程。因此，不能简单以对或错来评价会计估计，而应评价会计估计确定过程及其依据的合理性。上市公司在年报编制过程中，应合理区分会计估计变更和会计差错更正，并按照会计准则规定进行会计处理，不得利用会计估计变更和差错更正在不同会计期间操纵利润。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2010年第1 期，总第4期）规定：尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，己经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息作出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》 进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期，总第8期）规定：不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。
三、 案例解析
根据企业会计准则的相关规定，会计估计变更主要是因为赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展，可能不得不对会计估计进行修订。而会计估计发生前期差错主要是由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期财务报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未能恰当反映当时的情况。从理论上讲，会计估计变更与前期差错更正存在明显的区别。但在实务中，因难以确定哪些是作出前期会计估计时已经存在且能够取得的可靠信息，企业往往容易混淆会计估计变更与由于会计估计错误导致的前期差错更正。区分两者的关键是判断前期作出的会计估计是否存在错误。如果企业在前期作出会计估计时，存在对前期能够取得的可靠信息（即编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息以及前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息）的忽略或不当使用的情形，则该会计估计就当时情况而言是不合理的，属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法。如果企业前期的会计估计是以当时存在且能够获得的可靠信息为基础作出的，以后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。
在本案例中，A公司按照预计废钢价格和船舶轻吨数估计船舶净残值，并在每个会计年度终了对船舶的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。根据公开市场的价格信息，从2010年初至2012年初，国内重型废钢价格由于铁矿石原料价格持续高企等原因基本维持在2900元/轻吨左右。与A公司相同行业的两家上市公司均在2011 年1月1日对船舶净残值的估计进行了变更。基于上述事实，我们有理由认为A公司2010年度终了在复核船舶预计净残值时应当能够获得上述重型废钢价格变动以及同行业上市公司变更船舶预计净残值的信息，并根据这些信息对船舶预计净残值进行变更。但A公司2010年度终了在复核船舶预计净残值时忽略了相关信息。由此导致A公司2011年对船舶净残值的估计发生错误。
对于前期差错，企业应当根据其重要性判断该差错是否属于重要的前期差错，如果属于重要的前期差错且确定前期差错累计影响数切实可行，应当采用追溯重述法更正前期财务报表；反之，应调整发现当期与前期相同的相关项目。根据《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节，重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。 A公司上述因会计估计错误导致的前期差错是否属于重要的前期差错，需要根据A公司的实际情况作出判断，并相应进行会计处理。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写