一、 案例背景
A公司主要从事高压电器和风电设备的制造和销售业务。根据A公司2011 年度报告的披露，其应收账款坏账准备的会计政策如下：
（1）对于单项金额重大的应收账款，单独进行减值测试。单项金额重大的应收账款是指金额1,000万元以上(含)或占应收账款账面余额10%以上的应收账款。
（2）对于单项金额不重大的应收账款，按账龄对应收账款进行分组（相同账龄的应收账款具有类似信用风险特征），并分别计提坏账准备：账龄1 年以内（含1 年，以下类推）的，按其余额的4%计提；账龄1 至2 年的，按其余额的8%计提；账龄2至3 年的，按其余额的25%计提；账龄3 至4年的，按其余额的50%计提；账龄4至5 年的，按其余额的80%计提；账龄5年以上的，按其余额的1 00%计提。
（3）对于单项金额不重大的应收账款，如果未来现金流量现值与其账面价值存在显著差异的，单独进行减值测试。
鉴于风电设备制造业的应收账款信用期限呈现延长的趋势（原来的信用期通常为半个月，现在的信用期通常为9个月），为准确反映风电设备销售形成的应收账款的减值情况 A公司董事会于2012 年6月1 日通过决议，决定对风电设备销售形成的应收账款坏账准备的会计估计进行变更：对于单项金额不重大的应收账款，按账龄计提坏账准备的比例变更为：信用期内的应收账款，按其余额的1%计提；逾期1 年以内（含1 年，以下类推）的，按其余额的4%计提；逾期1 至2年的，按其余额的8%计提；逾期2至3年的，按其余额的25%计提；逾期3 至4年的，按其余额的50%计提；逾期4至5 年的，按其余额的80%计提；逾期5 年以上的，按其余额的100%计提。
对于上述应收账款坏账准备计提比例的改变，A公司将其作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。A公司因此项会计估计变更增加2012年度净利润8,200万元，占当年度净利润（3,400万元）的241%。A公司在2012年度财务报表附注中披露了应收账款坏账准备会计估计变更的原因、内容以及其对财务报表的影响。
问题: A公司将应收账款坏账准备计提政策的改变作为会计估计变更处理是否正确?
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：企业据以进行估计的基础发行了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定：前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节指出：企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第32段规定：由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第34段规定：如果据以进行估计的事实发生变化，或者由于新的信息或更多的经验，可能不得不对估计进行修正。按其性质，对估计的修正与前期无关并且不属于会计差错更正。
中国证监会发布的《关于做好上市公司2010年财务报告及相关工作的公告》（证监会公告[ 2010]37号）规定：会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以历史积累的和最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计所涉及的交易或事项均有内在的不确定性，进行会计估计的过程是一种集主、客观因素于一体的综合判断过程。因此，不能简单以对或错来评价会计估计，而应评价会计估计确定过程及其依据的合理性。上市公司在年报编制过程中，应合理区分会计估计变更和会计差错更正，并按照会计准则规定进行会计处理，不得利用会计估计变更和差错更正在不同会计期间操纵利润。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2010年第1期，总第4期）规定：尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期，总第8期）规定：不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。
三、 案例解析
本案例中，我们注意到A公司应收账款信用期存在延长趋势。如果由于信用期较长使得货币时间价值的影响重大，应收账款初始确认时即应考虑折现因素的影响。以下分析假定A公司应收账款初始确认已经合理反映了折现因素的影响。 我们注意到A公司坏账准备计提方法的调整对财务报表的影响十分重大，影响金额是否包含对前期差错的更正要视具体情况而定。单从坏账的估计方法来看，如果风电设备销售合同规定的信用期较长，而信用期内的应收账款与逾期应收账款从历史经验来看发生坏账的比例明显不同，那么仅根据账龄计提坏账准备显然不能真实反映应收账款的减值情况。如果应收账款信用期很短，这一问题的影响并不明显，但随着应收账款信用期的延长，其影响会越来越重大。
所以，就本案例而言，在信用期内的应收账款与逾期应收账款从历史经验来看发生坏账的比例明显不同的情况下，如果因应收账款信用期延长导致处于信用期内但账龄较长的应收账款出现大幅增长的情况发生在2012年度，则A公司将前述坏账准备计提方法的变更作为会计估计变更进行会计处理是正确的；如果因应收账款信用期延长导致处于信用期内但账龄较长的应收账款出现大幅增长的情况发生在2011年12月31日以前，由于A公司2011年12月31 日以前相关年度没有根据当时已发生变化的情况对坏账准备计提方法进行变更，按照原坏账准备计提方法计提坏账准备的结果已不能恰当反映当时的情况，因而属于前期的会计估计错误。在此情况下，A公司应当根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对前期差错作出会计处理。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写