由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。 但是，会计估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对会计估计进行修订。企业对变更后的会计估计应当采用未来适用法。
某些情况下，企业在变更了会计估计之后，对于应该从何时开始采用变更后的估计存在疑问，尤其是当涉及固定资产折旧方法、固定资产使用寿命及应收款项坏账准备计提方法变更的时候。究其原因，一般有以下几种：
（1）报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同，从而对新资产采用新的会计估计；
（2）报告年度内发生了某一事件，导致原来赖以估计的基础发生变化。例如，一项新技术研发成功，使得某类机器设备的预计使用寿命从10年延长到15年；
（3）随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确。例如，企业在对应收款项组合按照信用风险特征计提坏账准备时，以前并未区分关联方和非关联方款项，都视为具有同样的信用风险特征，随着经验的积累，发现在其他情况（如账龄）相同的情况下，对关联方应收款项发生坏账的比例比非关联方要低很多，因此决定变更坏账准备的计提方法。
上述情况是否属于会计估计变更，如果是会计估计变更，应该从报告年度的期初、导致变更的事件发生日，还是从管理层批准会计估计变更的日期开始按照新的会计估计进行会计处理，实务中存在不同看法。
一、案例背景
A公司是上市公司。2012年4月，A公司发布公告称，经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定调整公司固定资产预计使用寿命。其中房屋建筑物预计使用寿命，从原定的20 -30年调整为20 - 40 年。A公司在公告中解释此项变更的原因为：A公司2011 年购置了一栋办公楼，该办公楼的预计使用寿命为40年。
问题 A公司变更后的固定资产折旧年限应该从何时开始适用?
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。第九条规定：企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。对变更后的会计估计应该从何时开始采用，企业会计准则要求采用未来适用法。
《国际财务会计准则第8 号——会计政策、会计估计变更和差错》第38 条规定：对某项会计估计变更影响采用未来适用法确认，意味着该变更适用于自估计变更日开始的交易。
三、案例解析
实务中，企业普遍都清楚地认识到会计估计变更应该采用未来适用法，但在执行过程中，具体应该从何时开始采用变更后的估计仍存在不一致性。针对背景信息汇总所介绍的三种情况，我们认为应该作出不同的判断。
1 、报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同，从而对新资产采用新的会计估计。
这种情况是对新资产采用新会计估计，严格来讲并没有变更原来的会计估计。 因此，应该对新资产初始确认后就采用新的会计估计，并在财务报告披露中予以体现。
2、报告年度内发生了某一事件，导致原来赖以估计的基础发生变化。如果仅仅是由某一事件导致的会计估计变更，那么变更后的会计估计应该从该事件发生的时候开始；如果该项会计估计变更需要得到企业管理层的批准，则还需要结合会计估计变更的客观原因与管理层主观判断因素来综合考虑适用时间。
3、随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确，从而需要进行变更。
由于是随着信息和经验的积累才发现需要对会计估计进行变更，企业很难找到某一个确切的时间点来作为估计变更的适用时间。在这种情况下，需要管理层在客观信息的基础上进行更多的主观判断和决策，因此通常应该以管理层作出改变会计估计的决定之后开始适用。为方便实务操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告（如季报、半年报）开始使用，原则上不能追溯到更早会计期间。
本案例中，A公司原有房屋建筑物的预计使用寿命都在20年到30年之间，而新增的办公楼预计使用寿命为40年。因此，需披露房屋建筑物的预计使用寿命为20-40年。这属于对新资产采用新的会计估计，并不是会计估计变更，应该从该办公楼达到预定可使用状态开始即按照40年计提折旧。
【相关案例之一】
（一）案例背景
A公司是上市公司，2014年12月31日发布公告称，由于A公司2014年10月对部分车间的机器设备进行调整，以提高生产效率和机器设备的使用率。在调整完成之后，部分机器设备的预计使用寿命发生改变。以X设备为例，设备从M车间调整至N车间，根据N车间的生产计划，预计X设备的利用率将大幅提高，从而其预计使用寿命从10年缩短到8 年，剩余使用寿命从4年缩短到2年。A公司董事会因此决定将该机器设备的预计使用寿命从10年调整为8年。
问题 A公司此项会计估计变更应该如何进行会计处理?
（二）案例解析
本案例中，由于X设备的使用方式发生了一定变化，导致其预计使用寿命缩短， 属于某一特定事件导致的会计估计变更，应该从X设备转移到车间使用（假定为2014年10月1日）之后开始按照新的预计寿命计提折旧。
此外，假设X设备原值1, 000万元，预计净残值为0，截至2014年9月30 日累计折旧600万元，净值400万元，在改变了估计使用寿命之后，x设备在2014年第4季度需计提的折旧为50万元（= 400万/ 2年x3 /12），即固定资产净值在调整后的剩余年限中按直线法计提折旧，不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。
【相关案例之二】
（一）案例背景
A公司是上市公司。2011年3月，公司发布公告称，经董事会审议通过，从2010年1月1日起对应收款项坏账准备的计提方法作出调整。
A公司对单项金额重大的应收款项，单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，计提坏账准备。 对单项金额不重大但按信用风险特征组合后该组合的风险较大的应收款项，根据信用风险特征组合确定的计提方法单独进行减值测试，根据信用风险特征组合确定的计提方法为“账龄分析法”。
调整前，坏账准备的计提比例如表1 所示。
表1 调整前坏账计提比例
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账龄 |
调整前坏账计提比例 |
|
1年以内 |
2% |
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1 - 2年 |
5% |
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2 - 3 年 |
20% |
|
3 年以上 |
50% |
调整后，坏账准备的计提比例如表2所示。
表2 调整后坏账计提比例
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账龄 |
计提比例 |
|
|
非关联方 |
关联方 |
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1年以内 |
5% |
0 |
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1 - 2年 |
10% |
2% |
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2 -3 年 |
30% |
5% |
|
3 年以上 |
60% |
20% |
A公司在20 11 年3 月发布的公告中声明：（1）由于公司加强了对客户的信用风险管理，日常工作更为细化，积累的信息和数据显示，应收关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别，新的会计估计比较有针对性，能更准确地反映客户的应收款项可收回情况；（2）该项会计估计变更从2010 年1月1日起执行，并采用未来适用法。 A公司于2011 年4月30 日公布2010年年报。
问题 A公司的上述会计估计变更处理是否符合准则规定?
（二）案例解析
A公司原来的坏账准备计提方法没有区分关联方和非关联方，而是采用了一个综合的比例来计提坏账准备。在积累了足够的信息和经验之后，A公司逐渐总结出关联方和非关联方应收款项各自不同的历史损失率，从而作出了变更会计估计的决定。从改变之后的计提比例可以看出，新的计提方法是对原来方法的一种细分，例如，账龄在1 年以内的应收款项，原来是按照应收款项的2%计提坏账准备，变更之后是应收关联方款项不计提坏账准备，应收非关联方款项计提5%。
我们认为，这种基于历史信息和经验的积累而逐渐形成的会计估计变更，需要管理层在历史经验的基础上及时作出判断和决策。因此，应该在管理层决定变更的时候开始适用。除非有确凿证据证明在较早时点原会计估计已经不恰当了，则需要考虑是否存在前期会计差错。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写