一、 案例背景
A公司是上市公司，为了扩大公司产能，于2012年3 月取得一项土地使用权用于建设新厂房。该土地使用权在无形资产科目核算，土地使用权账面原值为2亿元，使用年限50年，年摊销额为400万元。新厂房的工程建设于2012年5月开始，至2013 年11月完工，A公司将建设期内该土地使用权的摊销金额600万元计入新厂房的在建工程成本。
问题: 在建设期间，A公司土地使用权的摊销是否能够计入新厂房的在建工程成本?
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南第五条规定：某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
《企业会计准则讲解2010》第七章“无形资产”第四节“无形资产后续计量”指出：无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。
《企业会计准则讲解2010》第七章“无形资产”第二节“无形资产的初始计量”指出：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
三、案例解析
鉴于该土地专门用于新厂房建设，在建设过程中，占用了该无形资产并且消耗了其一部分的经济利益，符合《企业会计准则讲解（2010）》第七章第四节中所述的条件，即在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的。同时土地使用权在房屋建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，属于自行建造固定资产的成本。此外，类推《企业会计准则第17 号——借款费用》中“可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”的借款费用资本化的原则，土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部分，应计人在建工程成本，而不应当直接计入当期损益。
将土地使用权的摊销费用计入在建工程成本与《企业会计准则讲解（2010）》有关土地使用权单独作为无形资产核算并单独摊销的规定并不存在冲突。在本案例中，土地使用权仍然在无形资产科目中单独核算，并且按照其预计使用寿命进行摊销，并未与地上建筑物合并计算成本或合并计提折旧。
类似于借款费用的资本化的要求，在实务操作中，判断在建阶段的土地使用权摊销应计入在建工程成本还是当期损益，还应当密切关注在建工程的建设活动开始的时点、非正常中断以及达到预定可使用状态的时点，以确定摊销是否属于厂房正常建设期间的在建工程成本。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写