上市公司与债权人进行债务重组，由于涉及债权的认定、清偿比例、清偿方式与期限等等很多具体事项的协商和讨论，通常需要经历一段较长的时间才能够达成协议。因此，实务中常常出现这样的情况：上市公司在报告期内已经开始与银行或者其他债权人协商债务重组，于报告期资产负债表日尚未签订债务重组协议。之后，在报告期的资产负债表日后到财务报告批准报出日之间，上市公司与相关债权人签订债务重组协议，这种情况下，是否能够作为资产负债表日后调整事项，根据所签订的债务重组协议，在报告期确认债务重组收益，是实务中部分企业感到困惑的问题。
另外，如果上市公司在报告年度开始实施破产重整计划，在报告期资产负债表日后完成重整计划并由法院裁定破产重整实施完毕，是否能够作为资产负债表日后调整事项，将破产重整收益计入报告年度，是在上述问题的基础上衍生出来的问题。
一、 案例背景
A公司为上市公司。2011年A公司向B银行借款2亿元，借款协议约定的正常年利率为6%，罚息年利率为7%。 由于A公司资金困难，未能按时偿还本息。 故A公司从2013 年1月开始按照罚息年利率7%计提该笔借款的逾期利息，2013 年度计提逾期利息1400万元。
2014年，A公司与B银行积极协商，B银行也己向B银行总行申请减免A公司部分利息。2014 年12月31日， A公司根据与B银行债务重组的进度情况，预计双方将于近期达成减免利息的协议。据此判断2013 年度及2014年度按照罚息年利率7%支付逾期利息的可能性很小，故2014 年按照6%的正常年利率计提该笔借款利息1200万元，同时冲回应付利息期初余额中包含的2013 年利息200万元。
2015年4月27 日，在2014年年度财务报告批准报出日之前，A公司与银行签订了《利息减免协议》，协议的主要内容与之前A公司估计的情况基本相符，即在A公司一次性归还全部借款本金和分期偿还利息的前提下，A公司只需按照6%的正常年利率支付2013年度和2014年度的利息。
问题：（1） A公司能否基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计应付利息的金额?
（2）资产负债表日后期间达成的债务重组协议是否应该作为调整事项?
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定：资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。 资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
《企业会计准则讲解（2010）》第十三章指出：在债务重组中涉及的金融负债只有在满足《企业会计准则——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，才能终止确认。
《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第二十六条规定：金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
三、案例解析
要解决此类问题，关键在于两方面的判断：一是判断相关的债务重组和破产重整的确认时点；二是判断资产负债表日后事项是否属于调整事项。
（一）债务重组的确认时点
企业会计准则讲解指出，债务重组的确认时点要在满足金融负债终止确认条件之后，即现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
如果是破产重整这一特殊的债务重组事项，应该按照《破产法》第七十八条和九十三条所规定的确认原则，在债务人按照经法院批准的破产重整方案，履行
完所有的偿债义务，法院裁定破产重整实施完毕之后，确认债务重组收益。
（二）判断资产负债表日后事项是否属于调整事项
企业会计准则规定，资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。因此，判断一个资产负债表日后事项是否属于调整事项，关键在于判断这一事项是否属于资产负债表日已经存在的情况。一般来讲，债务重组协议签订于报告年度资产负债表日后期间，为一个新的事项，不属于日后调整事项。债务重组协议明确规定了偿债条件的，在相关债务未按规定偿付之前，相关金融负债不满足终止确认条件，不能够作为资产负债表日后调整事项。
本案例中，A公司在2014年底，根据管理层的估计，认为按照7%的罚息年利率支付2013和2014年度利息的可能性很小，故按照6%的正常年利率计提2014年度应付利息1200万元，同时冲回应付利息期初余额中包含的2013 年利息200万元。
应付利息与银行借款均属于金融负债，A公司的这种做法，有可能是混淆了金融负债与预计负债的概念，将金融负债按照预计负债的方法进行了会计处理。
预计负债是符合负债确认条件的或有事项，根据《企业会计准则第13号—或有事项》，或有事项是过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。预计负债的金额按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，并在每个资产负债表日按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。因此，预计负债是基于最佳估计数的一项负债。
金融负债的确认和计量应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。金融负债的定义是指向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务，金融负债终止确认的相关规定中也强调了合同义务的全部或者部分解除。可以看出，金融负债更强调的是合同义务。除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，其他金融负债均按照摊余成本计量，每个资产负债表日账面价值不反映其公允价值的波动，也不反映会计估计的变动，只要企业的合同义务没有全部或者部分解除，债务条款没有发生实质修改，就不能终止确认原来的债务。
2015 年4月27 日，A公司与B银行签订了《利息减免协议》，在该协议签订之前，原借款协议一直有效，则A公司按照7%的罚息年利率支付利息的合同义务一直存在，直至《利息减免协议》的签署。 因此，在2014年12 月31 日， A公司应该按照7%的年利率计提应付利息。资产负债表日后期间签订的《利息减免协议》是一项新发生的事件，该事件在资产负债表日尚未存在，因此，不能作为报告年度资产负债表日后调整事项。
此外，根据A公司与B银行签订的《利息减免协议》，利息减免是有条件减免，前提条件是A公司一次性归还全部借款本金和分期偿还利息。因此，在该前提条件满足之前，A公司不应确认为债务重组收益。
综上所述，A公司不能基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计应付利息的金额；资产负债表日后期间达成的债务重组协议不属于日后调整事项。
【相关案例】
（一）案例背景
A公司为上市公司，2012年5月按法院裁定进行破产债务重整，2012年10 月法院裁定批准了A公司的破产重整计划。截至2013年1月20 日，A公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务；截至2013 年4月10 日，应清偿给债权人的5000万股股票已经过户到相应的债权人名下，预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户。
A公司于2013 年4月25 日披露的2012 年年报中确认了破产重整收益，理由是：在年报披露之前，有关重整事项已经基本执行完毕。公司认为很可能将得到法院的最终裁定。
问题： A公司能否将破产重整收益计入2012年?
（二）案例解析
在破产重整过程中，债务重组协议的执行和结果存在重大不确定性，故上市公司通常应在法院裁定破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益。
本案例中，由于A公司是在2013年实施的主要重整债务清偿，法院将在2013 年裁定A公司破产重整计划执行完毕。“债务偿还”与“法院裁定”这两件事情均发生在资产负债表日后，不属于资产负债表日已经存在的情况。A公司在2012 年12月31 日尚不能可靠判断重整债务的清偿是否能够顺利实施。期后的偿还和法院裁定不属于资产负债表日后调整事项，不应在2012年年报中确认债务重组收益。
如果A公司在2012 年12 月31 日前已将需以现金清偿的债务对应的现金支付至管理人账户，需清偿给债权人的股票也过户到管理人指定账户，可以视存在确凿证据表明破产重整协议执行过程及结果的重大不确定性消除，确认为债务重组收益。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写