审计准则1504号《在审计报告中沟通关键审计事项》要求注册会计师在审计过程中确定关键审计事项，并在审计报告中沟通关键审计事项。2016年年报94家 A+H 股公司共披露了242项关键审计事项，其中有公允价值计量问题。现选取三家会计师事务所在审计报告如何表述公允价值计量这一关键审计事项，以供学习借鉴。
一、 甲会计师事务所出具的C公司审计报告中对关键审计事项——生物资产之公允价值计量的表述
（一）事项描述：
截至 2016 年 12 月 31 日，C公司合并财务报表附注所示以公允价值计价的消耗性生物资产余额 12,600.27 万元，属于C公司的特殊资产，且金额较大，为此我们确定消耗性生物资产的计量为关键审计事项。
根据C公司的会计政策，消耗性生物资产在形成蓄积量以前按照成本进行初始计量，形成蓄积量以后按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。
由于C公司的消耗性生物资产没有活跃的市场可参考价格，所以C公司采用估值技术确定已形成蓄积量的消耗性生物资产（下称“该类生物资产”）的公允价值（详见附注七、6“存货”所述）。
（二）审计应对
针对该类生物资产的公允价值计量问题，我们实施的审计程序主要包括：
我们对C公司与确定该类生物资产相关的控制进行了评估；
对该类生物资产的估值方法进行了了解和评价，并与估值专家讨论了估值方法的具体运用；
对在估值过程中运用的估值参数和折现率进行了考虑和评价。
二、 乙会计师事务所出具的J公司审计报告中对关键审计事项——投资性房地产之公允价值计量的表述
（一）事项描述
于 2016 年 12 月 31 日，合并财务报表的投资性房地产的账面余额为人民币149.77 亿元。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
J公司的管理层（以下简称“管理层”）每年聘请具有相关资质的第三方评估机构对投资性房地产的公允价值进行评估。评估采用收益法并参考公开市场价格。对投资性房地产的公允价值评估过程中涉及很多估计和假设，例如投资性房地产所在地区的经济环境及未来趋势分析、预计租金、出租率、折现率等，估计和假设的变化会对评估的投资性房地产之公允价值产生很大的影响。
财务报表中对该事项的披露请见第十一节、五、 15。第十一节、七、18,68 及第十一节、十一。
（二）审计应对
我们的审计程序主要包括：对管理层聘请的第三方评估机构的客观性、独立性及专业胜任能力进行评价；选取重大或典型样本，并邀请我们的房地产评估专家对评估方法和假设、选用的主要评估参数的合理性进行审阅与复核，例如租赁期、现有的平均租金、未来预期租金水平、出租率、租赁面积及折现率等；并复核财务报表中与投资性房地产公允价值评估有关的列报与披露。
三、 丙会计师事务所出具的Z公司审计报告中对关键审计事项——收入确认中的公允价值计量的表述
（一）事项描述
客运及货运的销售在提供相关运输服务时确认为收入。在资产负债表日已出售但尚未提供相关运输服务的客货运收款金额，以票证结算计入合并资产负债表和资产负债表。贵集团及贵公司将“FH”常旅客计划下的里程按照公允价值作递延处理，并以递延收益计入合并资产负债表和资产负债表中。当“FH”会员搭乘符合条件的航班或当参与常旅客计划的合作伙伴为其客户从贵集团购买“FH”里程时，递延收益随之产生。当“FH”会员以里程兑换并收到相关物品或服务时，或当“FH”里程被认定为逾期未使用时，对应的递延收益将会确认为收入。贵集团建立了较为复杂的信息技术系统，追踪每项销售的服务提供时点，并追踪派发的“ＦＨ”里程及后续的兑换及使用里程数的情况。
在初始计量时，贵集团估计会员获得的“FH”里程的单位公允价值。由于收入是贵集团的关键绩效指标之一，同时收入确认涉及较为复杂的信息技术系统和对“FH”里程公允价值的估计，二者皆会导致与收入计入不正确的会计期间或收入被操纵相关的固有风险，因此我们将收入确认识别为关键审计事项。
（二）审计应对
与评价收入确认相关的审计程序中包括以下程序：
• 评价贵集团与收入确认相关的内部控制的设计、运行及有效性，评价贵集团与收入系统相关的信息技术控制设计和运行的有效性；
• 对客运及货运销售执行分析程序，使用贵集团信息技术系统生成的独立输入值和信息，为各类收入设定预期值，并将预期值与收入账面金额进行比较；
• 检查金额重大或符合其他特定风险标准的记账分录的相关支持文件；
• 评价在确定“FH”里程公允价值的数学模型中采用的假设。评估方法包括与历史兑换情况进行比较，及将里程价值的计算与向第三方销售“FH”里程的价格等可观察输入值进行比较；
• 审慎评价用于估计逾期未使用的“FH”里程的假设，包括与以往逾期未使用情况及可能对未来兑换活动造成影响的常旅客计划变动情况进行比较。
四、案例解析
以上三个案例虽然都与公允价值计量有关，但分别针对的是生物资产，投资性房地产和收入确认问题，此外还用于金融工具估值等方面，可见公允价值计量应用的广泛性。我们可以参考案例的内容，在工作中举一反三。