一、合同成本的分类与确认
合同成本包括合同履约成本和合同取得成本。
合同履约成本是指为履行合同发生的成本。企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则（例如1号——存货、4号——固定资产、6号——无形资产）规范范围的，应当按照相关会计准则进行会计处理；不属于上述准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：① 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用 （或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；② 该成本增加了本公司未来用于履行履约义务的资源；③ 该成本预期能够收回。（收入准则第26条）
合同取得成本是指为取得合同发生的增量成本。增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本 （如销售佣金等）。该成本预期能够收回的，确认为一项资产。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
二、合同成本的核算
（一）合同履约成本
企业应设置“合同履约成本”科目，按合同分别“服务成本”、“工程施工”等进行明细核算。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
（二）合同取得成本
企业应设置“合同取得成本”科目，按合同进行明细核算。企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性，借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。
三、合同成本的摊销
根据准则的相关规定确认的与合同履约成本和合同取得成本有关的资产，采用与该资产相关的商品或服务收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。合同摊销的规定：
1、如果与合同成本有关的资产与一份预期将要取得的合同（如续约后的合同）相关，则在确定其摊销期限和方式时，应当考虑该将要取得的合同的影响。
对于合同的取得成本，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与未来预期取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。
企业为合同续约仍需要支付的佣金是否与原合同相当，需要根据具体情况进行判断。例如，如果两份合同的佣金按照各自合同金额的相同比例计算，通常表明这两份合同的佣金水平是相当的。但是在实务中，与取得原合同相比，现有合同续约的难度可能较低，因此，即使合同续约时支付的佣金低于取得原合同的佣金，也可能表明这两份合同的佣金水平是相当的。
2、某些情况下，企业为取得某份合同发生的增量成本确认为一项资产，但是该合同中包含了多项履约义务，且这些履约义务在不同的时点或时段内履行。在确定该资产的摊销方式时，企业可以基于各项履约义务分摊的交易价格的相对比例，将该项资产分摊至各项履约义务，再以与该履约义务（可明确区分的商品）的收入确认相同的基础进行摊销；或者企业可以考虑合同中包含的所有履约义务，采用恰当的方法确定合同完成情况，即应当最能反映该资产随相关商品的转移而被“耗用”的情况，并以此为基础对该资产进行摊销。通常情况下，上述两种方法的结果可能是近似的，但是后者无需将合同取得成本特别分摊至合同中的各项履约义务。
3、企业应当根据向客户转让与上述资产相关的商品的预期时间变化，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行会计处理。
四、合同成本的减值
（一）计提与转回
当与合同成本有关的资产的账面价值高于下列两项的差额时，超出部分计提减值准备，并确认为资产减值损失：
（1）企业因转让与该资产相关的商品或服务预期能够取得的剩余对价；
（2）为转让该相关商品或服务估计将要发生的成本。
以前期间减值的因素之后发生变化，使得企业上述第一项减去第二项后的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。（财政部《企业会计准则第14号——收入》修订说明五（四）与合同成本有关的资产减值中表述：“根据我国相关的企业会计准则规定，存货和建造合同在建资产的减值允许转回，而由《企业会计准则第8号——资产减值》规范的非流动资产减值损失不允许转回，主要是为了防止企业利用该类资产的减值调节利润，该处理与国际准则允许转回的要求不一致。新收入准则下的与合同成本有关的资产，其性质更加类似于存货和建造合同中的在建资产，而非固定资产等非流动资产。因此，新收入准则允许此类资产的减值在以后期间转回。”）
（二）与其他资产减值的衔接
企业在确定与合同成本有关的资产的减值损失时，应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关的其他资产确定减值损失；然后按照上述（准则第30条）规定，确定与合同成本有关的资产的减值损失。
企业按照《企业会计准则第8号—资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将按照前款规定，确定与合同成本有关的资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。
（三）合同成本减值的会计处理
1、合同履约成本减值的会计处理
企业应设置“合同履约成本减值准备”科目。该科目可按合同进行明细核算。与合同履约成本有关的资产发生减值时，应按减记的金额，借记“资产减值损失”，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。
2、合同取得成本减值的会计处理
企业应设置“合同取得成本减值准备”科目。该科目可按合同进行明细核算。与合同取得成本有关的资产发生减值时，应按减记的金额，借记“资产减值损失”，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同取得成本减值准备。
五、合同成本的列报与披露
（一）列报
对于根据准则规定确认为资产的合同履约成本，于资产负债表日，根据其初始确认时摊销期限是否超过一年，以减去相关资产减值准备后的净额，分别列示为“存货”和“其他非流动资产”；
对于根据准则规定确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年的，以减去相关资产减值准备后的净额，列示为“其他流动资产”（发生时计入当期损益的除外）；摊销期超过一年的，以减去相关资产减值准备后的净额，列示为“其他非流动资产”。
（二）披露
企业应当披露与合同成本有关的资产相关的下列信息：
1、在确定该资产金额时所运用的判断；
2、该资产的摊销方法；
3、按资产的主要类别（如为取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本等）披露合同取得成本或合同履约成本的期末账面价值；
4、本期确认的摊销以及减值损失的金额；
5、有关简化处理的方法：如果企业对为取得合同发生的增量成本选择简化处理的方法（即根据新收入准则第二十八条规定因与合同取得成本有关的资产的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的），企业应当对这一事实进行披露。
六、合同成本披露案例
1、中国中铁（2019年报）
合同成本包括合同履约成本和合同取得成本。本集团为提供基础设施建设和基建项目的勘察设计等服务以及钢结构产品制造与安装而发生的成本，确认为合同履约成本。本集团在确认收入时，按照已完工的进度将合同履约成本结转计入主营业务成本。本集团将为获取建造合同而发生的增量成本，确认为合同取得成本。本集团对于摊销期限不超过一年或者该业务营业周期的合同取得成本，在其发生时计入当期损益；对于摊销期限在一个营业周期以上的合同取得成本，本集团按照相关合同下确认收入相同的基础摊销计入损益。如果合同成本的账面价值高于因提供该服务预期能够取得的剩余对价减去估计将要发生的成本，本集团对超出的部分计提减值准备，并确认为资产减值损失。于资产负债表日，本集团对于合同履约成本根据其初始确认时摊销期限是否超过该项业务的营业周期，以减去相关资产减值准备后的净额，分别列示为存货和其他非流动资产；对于初始确认时摊销期限超过一年或者一个营业周期的合同取得成本，以减去相关资产减值准备后的净额，列示为其他非流动资产。
2、中兴通讯（2019年报）
本集团与合同成本有关的资产包括合同取得成本和合同履约成本。根据其流动性，分别列报在存货、其他流动资产和其他非流动资产中。
本集团为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，作为合同取得成本确认为一项资产，除非该资产摊销期限不超过一年。
本集团为履行合同发生的成本，不适用存货、固定资产或无形资产等相关准则的规范范围的，且同时满足下列条件的，作为合同履约成本确认为一项资产：
（1） 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；
（2） 该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；
（3） 该成本预期能够收回。
本集团对与合同成本有关的资产采用与该资产相关的收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列两项差额的，本集团将超出部分计提减值准备，并确认为资产减值损失：
（1） 企业因转让与该资产相关的商品或服务预期能够取得的剩余对价；
（2） 为转让该相关商品或服务估计将要发生的成本。
以前期间减值的因素之后发生变化，使得（1）减（2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
参考资料：
1、《企业会计准则第14号——收入》及应用指南
2、中国中铁、中兴通讯2019年报